Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika
Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika
Download

Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika ISSN 2538-8762 eISSN 1822-8682
2020, Nr. 21, DOI: https://doi.org/10.15388/batp.2020.22

Veiklos audito samprata ir funkcijos: teorinė studija

Dokt. Asta Šalienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: asta.saliene@cr.vu.lt
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-1353-3709

Dr. Daiva Tamulevičienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: daiva.tamuleviciene@evaf.vu.lt
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0187-037X

Dr. Lionius Gaižauskas
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: lionius.gaizauskas@ef.vu.lt

Anotacija. Veiklos auditas – audito rūšis, vertinanti ir tikrinanti organizacijų veiklą vadovaujantis ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriu, vadinamuoju 3E (angl. economy, efficiency, effectiveness), vaidinanti ypatingą vaidmenį viešojo sektoriaus institucijose. Pastaraisiais dešimtmečiais, įgyvendinant viešojo sektoriaus reformas veiklos audito koncepcija kito. Todėl atsirado poreikis iš naujo įvertinti esamą veiklos audito apibrėžimą ir jį papildyti. Taip pat yra svarbu peržiūrėti ir įvertinti veiklos auditui priskiriamas funkcijas, siekiant apibrėžti besikeičiantį jo identitetą. Straipsnio tikslas: įvertinti veiklos audito sampratos ir funkcijų koncepcinį vystymąsi teoriniu aspektu. Straipsnyje pateikiama veiklos audito sampratų analizė bei siūlomas papildytas veiklos audito apibrėžimas. Išskirtos veiklos audito funkcijos, sugrupuotos ir įvertintos pagal nagrinėjimo mokslinėje literatūroje aktualumą ir dažnumą. Išskirta ir įvertinta veiklos audito funkcijų įgyvendinimo problematika. Nustatyta, jog pagrindinės problemos, apsunkinančios veiklos audito funkcijų įgyvendinimą yra didelė funkcijų įvairovė ir tarp funkcijų kylantys prieštaravimai bei vertinimo kriterijų nustatymo, išmatavimo ir įvertinimo įvairiapusiškumas dėl veiklos specifiškumo įvairovės.

Reikšminiai žodžiai: veiklos auditas, veiklos audito samprata, veiklos audito funkcijos, veiklos audito elementai, ekonomiškumas, efektyvumas, rezultatyvumas.

JEL klasifikacija: M41

Copyright © 2020 Asta Šalienė, Daiva Tamulevičienė, Lionius Gaižauskas Published by Vilnius University Press. This is an Open Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Licence, which permits unrestricted use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original author and source are credited.
Pateikta / Submitted on 20.06.2020

The Concept and Functions of Performance Audit: Theoretical Study

Dokt. Asta Šalienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: asta.saliene@cr.vu.lt
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-1353-3709

Dr. Daiva Tamulevičienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: daiva.tamuleviciene@evaf.vu.lt
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0187-037X

Dr. Lionius Gaižauskas
Vilniaus universitetas, Lietuva
el. paštas: lionius.gaizauskas@ef.vu.lt

Annotation. Performance audit is a type of audit that evaluates and inspects an organizations’ activity based on the so-called 3E approach: economy, efficiency, effectiveness, and plays the most important role in institutions of public sector. During the implementation of the public sector reforms in recent decades, the concept of audit has been changing. Therefore, a need to re-evaluate the current definition of the audit and supplement it arose. It is also important to review the functions attributed to performance audit in order to define its ever-changing identity. The aim of the article: to evaluate the concepts of performance audit and the conceptual development of functions from a theoretical point of view. The article presents the analysis of performance audit concepts as well as a performance audit definition. The functions of performance audit have been distinguished, grouped, and evaluated based on how often they are mentioned in the literature. Two problems that make the implementation of the functions more challenging have been distinguished: contradictions among functions arise due to a diverse range of functions; due to versatility of the activity, the functions are difficult to evaluate, and measure and evaluation criteria are hard to establish.

Keywords: performance audit, concept of performance audit, functions of performance audit, elements of performance audit, economy, efficiency, effectiveness.

JEL Code: M41

Copyright © 2020 Asta Šalienė, Daiva Tamulevičienė, Lionius Gaižauskas Published by Vilnius University Press. This is an Open Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Licence, which permits unrestricted use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original author and source are credited.
Pateikta / Submitted on 20.06.2020

Įvadas

Veiklos auditas užima svarbią vietą audito sistemoje ir yra kitoks nei kiti auditai. Įprastai teigiama, kad tai specifinė audito rūšis, kurios funkcija yra vertinti organizacijų veiklą vadovaujantis vadinamąja 3E koncepcija (angl. economy, efficiency, effectiveness) t. y. atlikti veiklos auditą ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriais. Plačiąja prasme veiklos auditas yra valstybės institucijų, ministerijų, agentūrų ir kitų viešojo sektoriaus organizacijų valdymo ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo sisteminė analizė bei pasiūlymų, kaip šiuos kriterijus gerinti, rengimas (Puškorius, 2003).

Veiklos audito veikimo sritis apima platų įvairiausių veiklų spektrą: švietimą, valstybės turto ir finansų valdymą, justiciją, sveikatos ir socialinę apsaugą, krašto apsaugą ir kt. Įgyvendinant reformas ir modernizuojant viešąjį sektorių, atsiranda poreikis plėsti veiklos audito sampratą, veiklos auditui priskiriamos naujos funkcijos. Poreikį koreguoti veiklos audito sampratą atspindi ir pastarųjų metų veiklos audito tyrimai. Apie veiklos audito sampratos transformaciją, neneigdami 3E koncepcijos, kalba Morin (2011); Reichborn-Kjennerud, Johnsen (2011); Van der Knaap (2011); Iatco ir kt. (2014); Torres ir kt. (2016); Raudla ir kt. (2016); Irawan, Mcintyre-mills (2016); Scharaschkin, McBride (2016); Pontones Rosa, Perez Morote (2016); Desmedt ir kt. (2017); Reichborn-Kjennerud, Vabo (2017); Adi, Dutil (2018); Pierre, Peters, de Fine Licht (2018).

Plečiantis viešųjų veiklų spektrui, plečiasi ir veiklos auditui priskiriamų funkcijų skaičius bei pobūdis. Funkcijų, priskiriamų veiklos auditui, identifikavimas reikalingas apibrėžiant šios veiklos veikimo lauką bei veiklos audito, kaip vertinimo ir kontrolės priemonės, identitetą.

Veiklos auditui priskiriant skirtingas funkcijas susiduriama su jų įgyvendinimo problemomis – įžvelgiami prieštaravimai tarp funkcijų bei jų įgyvendinimo sudėtingumas. Apie funkcijų įgyvendinimo problemas savo darbuose minėjo Mayne ir Ontario (2006), Reichborn-Kjennerud ir Johnsen (2011), Reichborn-Kjennerud ir Vabo (2017) ir kt.

Tyrimo objektas – veiklos audito samprata ir jam priskiriamos funkcijos.

Straipsnio tikslas – įvertinti veiklos audito sampratos ir funkcijų koncepcinį vystymąsi teoriniu aspektu.

Tyrimo metodai – mokslinės literatūros analizės, turinio analizės, lyginimo, detalizavimo, sisteminimo ir apibendrinimo metodai.

Veiklos audito samprata: Lietuvos ir užsienio autorių požiūriai

Tarptautinės aukščiausiųjų audito  institucijų organizacijos (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI) rengiamuose Tarptautiniuose aukščiausiųjų audito institucijų standartuose (TAAIS, angl. – ISSAI) veiklos auditas yra apibrėžiamas kaip nepriklausomas, objektyvus ir patikimas valstybės įsipareigojimų, sistemų, procesų, programų, veiklos ar organizacijų vertinimas ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriais, siekiant nustatyti, ar galima pagerinti esamą situaciją (3100 TAAIS).

Lietuvos Respublikos Valstybės kontrolės įstatyme (2019) veiklos auditas apibrėžiamas, kaip audituojamo subjekto viešojo ir vidaus administravimo veiklos įvertinimas ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriu.

Abu šie apibrėžimai yra naudojami praktikoje ir apima visuotinai vadinamą 3E požiūrį – ekonomiškumą, efektyvumą ir rezultatyvumą. Pagal Tarptautinę aukščiausiųjų audito institucijų organizaciją (INTOSAI) ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo principai gali būti apibrėžti taip:

  • ekonomiškumo principas reiškia išteklių sąnaudų mažinimą. Naudojami ištekliai turi būti prieinami laiku, užtikrinant tinkamiausią jų kiekį ir kokybę bei geriausią kainą;
  • efektyvumo principas reiškia maksimalų turimų išteklių panaudojimą. Čia svarbiausia naudojamų išteklių ir gaminamo produkto ar paslaugos (kiekio, kokybės ir laiko aspektais) santykis;
  • rezultatyvumo principas reiškia, kad bus pasiekti iškelti tikslai ir numatyti rezultatai.

Mokslinėje literatūroje 3E elementai yra apibūdinami plačiau, nei standartuose. Pasak Mackevičiaus, Daujotaitės (2011b), ekonomiškumas, tai – minimalus išteklių panaudojimas, išlaikant produkto ar teikiamų paslaugų kokybę. Ekonomiškumas yra palyginamas kriterijus, kurį galima lyginti pagal sunaudotų išteklių kiekį.

Teikiant viešąsias paslaugas ir gaminant skirtingas prekes gali būti naudojami labai įvairūs ištekliai, tačiau jie visi turi būti patikimai išmatuojami. Vadovaujantis išteklių mažinimo strategija – ekonomiškumo principu, kyla rizika, kad esant mažesniems ištekliams nukentės prekių ir paslaugų kokybė ar sumažės jų kiekis. Taigi, siekiant įgyvendinti ekonomiškumo principą, išlaidų mažinimas, neatsižvelgiant į kokybės parametrus, gali pakenkti prekių ir paslaugų gavėjams.

Efektyvumas gali būti apibūdinamas kaip sukurtų produktų ir sunaudotų išteklių santykis. Mackevičius, Daujotaitė (2011b) pabrėžia, kad naudojami ištekliai yra kompleksiniai, tai yra tai ne vien išlaidos kaip ekonomiškumo atveju. Efektyvumo atveju siekiama, kad išlaidos būtų kuo mažesnės, o rezultatas kuo geresnis.

Rezultatyvumas suvokiamas kaip pagamintų prekių arba suteiktų paslaugų ištekliai, tenkantys vienam vienetui arba kaip tikslų pasiekimo lygis, tai yra pasiektų tikslų bei tikslams pasiekti sunaudotų išteklių santykis (Mackevičius, Daujotaitė, 2011b).

Kitu požiūriu, Daujotaitė, Mačerinskienė (2008) pateikia 3E apibūdinimus orientuodamosi į veiklos audito problematiką. Autorės pateikia tokius 3E apibūdinimus:

  • Ekonomiškumas yra, kai audituota įmonė įsigyja tinkamą išteklių tipą, kokybę ir kiekį mažiausiomis sąnaudomis; kai audituojamas subjektas valdo savo išteklius siekdamas sumažinti bendras išlaidas; kai valstybės intervencija nustatant ryšį tarp socialinių ir ekonominių poreikių galėjo būti suprojektuota ar įgyvendinta kitu būdu, dėl kurio būtų sumažėjusios išlaidos.
  • Efektyvumas, kai išdavos (outputs) ar rezultatai yra pasiekiami efektyviai panaudojant išteklius; kai nėra vengtinų kliūčių ar nereikalingo dubliavimo (persidengimo).
  • Rezultatyvumas apima operatyvinių tikslų pasiekimą – vertinama, kokiu lygiu buvo pasiekti numatyti rezultatai, šis vertinimas apima vidaus operacijų patikrinimą; einamųjų tikslų pasiekimą – vertinama, ar intervencija davė aiškių ir teigiamų rezultatų tiesioginiams adresatams; tarpinių ir bendrųjų tikslų pasiekimą – vertinimas apima ne tik audituojamą subjektą, bet ir siekia išmatuoti valstybės intervencijos padarinius (Daujotaitė, Mačerinskienė, 2008).

Arthur ir kt. (2012) ekonomiškumo aspektą sieja su išlaidų mažinimo politikos vystymu. Šiuo atveju reikalaujama, kad ištekliai, kuriuos audituojama įmonė naudoja savo veiklai, būtų prieinami tinkamu laiku, tinkamu kiekiu, tinkama kokybe ir už geriausią kainą. Efektyvumą šie autoriai sieja su valstybės institucijų teikiamais produktais ir teikiamomis paslaugomis (rezultatais), tai yra esamomis sąlygomis geriausiai panaudotais ištekliais ir gautų rezultatų santykiu. Rezultatyvumas, tai tikslų rinkinio įgyvendinimas, kai pagaminami numatyti produktai ir paslaugos (pasiekiami rezultatai).

Scharaschkin, McBride (2016) ekonomiškumą, efektyvumą ir rezultatyvumą vertina per kainos ir kokybės santykio prizmę arba kitaip, vertės gaunamos už pinigus (angl. value for money – VFM) santykiu, tai yra optimalus išteklių panaudojimas numatytiems rezultatams pasiekti.

Iki šiol supratimas, kad viešojo sektoriaus veiklą vertinti ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriu yra tinkamas būdas, išlieka nepakitęs. Tačiau yra įžvelgiama tendencija, kad 3E principai nebeapima viso veiklos vertinimo lauko. Apie tai, kad atliekant veiklos auditą nebepakanka apsiriboti 3E vertinimu, pasisako Pollitt (2003), Morin (2003), Mayne, Ontario (2006), Arnaboldi, Lapsley (2008) ir daugelis kitų autorių. Pollitt (2003) atliko tyrimą ir nustatė, kad praktikoje veiklos auditai, vertinant veiklą 3E požiūriu, atliekami itin retai. Veiklos auditai veikiau orientuoti į geros valdymo praktikos ar gero administravimo sampratą, o veiklos auditoriai turi pateikti savo asmenines įžvalgas geram valdymui ar geroms praktikoms įgyvendinti (Pollitt, 2003). Veiklos audito sąvokos nepilnumo idėją nagrinėja ir Irawan, Mcintyre-mills (2016). Jie teigia, kad veiklos auditas atliekamas susitelkiant tik į ekonomiškumo, rezultatyvumo ir efektyvumo aspektus yra nepakankamas. Būtina atsižvelgti į aplinkos ir tvarumo matmenis bei į politikos ir vyriausybės sprendimų pasekmes dabartinei ir būsimai gyvenimo kartoms. Autoriai pažymėjo, kad visuomenės tobulėjimas negali priklausyti tik nuo administracinių ar ekonominių aspektų pagerėjimo, kurie vertinami 3E požiūriu. Taip pat reikėtų atsižvelgti į gyvenimo kokybės ir aplinkos dimensijų pagerėjimą. Siekiant vertinti aplinkosaugos dimensijas, Irawan, Mcintyre-mills (2016) pasiūlė papildyti 3E koncepciją, ketvirtuoju E - ekologija. Ketvirtasis E yra orientuotas į politikos ir vyriausybės sprendimų padarinius dabartinei ir būsimoms gyvenimo kartoms ekologijos srityje (Irawan, Mcintyre-mills, 2016). Ketvirtasis E tampa veiklos vertinimo požiūriu reaguojant į pasaulines aplinkos saugojimo ir taršos didėjimo aktualijas pasaulyje. Dažnu atveju priimami valdymo sprendimai laikantis ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūrio neužtikrina, kad būtų išsaugota gamta, tinkamai perdirbamos atliekos, naudojami ekologiški energijos išgavimo sprendimai ir kt. Būtinybė išsaugoti gyvų organizmų tinkamą santykį su gyvenamąja aplinka reikalauja papildomų išlaidų, kurių investavimo grąža bus jaučiama tik ilguoju laikotarpiu, gali būti net keleto kartų̃. Pavyzdžiui tam tikrų gyvūnų ar augalų rūšių išsaugojimas, užtikrinant balansą gamtoje, ar geresnė žmonių fizinė ir psichinė sveikata. Žvelgiant žmogaus gerovės aspektu ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo principai ne visada gali būti taikomi.

Tai, kad veiklos audito samprata vertinama nevienareikšmiškai ir kad įvairiuose šaltiniuose ji pateikiama platesnė, apimanti daugiau krypčių, nei apibrėžta Tarptautinės aukščiausiųjų audito institucijų organizacijos, matyti iš 1 lentelėje pateiktų veiklos audito apibūdinimų.

1 lentelė. Veiklos audito samprata įvairiuose šaltiniuose

Šaltinis

Veiklos audito samprata

Mackevičius (2001)

Veiklos auditas – tai audituojamos institucijos, įstaigos ar įmonės administracinės veiklos siekiant išsikeltų tikslų, taip pat darbo, materialinių, finansinių bei kitų išteklių naudojimo ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo įvertinimas.

LR Valstybės kontrolės įstatymas (2002)

Audituojamo subjekto viešojo ir vidaus administravimo veiklos įvertinimas ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriu.

Puškorius (2004)

Veiklos auditas yra valstybės, ministerijų, departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų valdymo ekonomiškumo, efektyvumo, rezultatyvumo sisteminė analizė bei pasiūlymų, kaip šiuos kriterijus gerinti, rengimas.

3100 TAAIS

Veiklos auditas yra nepriklausomas, objektyvus ir patikimas valstybės įsipareigojimų, sistemų, procesų, programų, veiklos ar organizacijų vertinimas ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo aspektais ir siekiant nustatyti, ar galima pagerinti esamą situaciją.

Mayne, Ontario (2006)

Veiklos auditas apima problemų, susijusių su veiklos efektyvumu ir rezultatyvumu, jų atsiradimo priežasčių bei sistemų ir procedūrų vertinimą vadovaujantis standartais, reguliavimo dokumentais, etalonais ir/ar gerąja praktika.

Daujotaitė, Mačerinskienė (2008)

Veiklos audito tikslas yra įvertinti audituojamos įmonės veiklą ir valdymą ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo prasme ir pateikti rekomendacijas, kaip pagerinti audituotos įmonės veiklą.

Arnaboldi, Lapsley (2008)

Veiklos auditas siejamas su geriausios viešosios vertės koncepcija, kurią sudaro įsipareigojimas nuolat tobulėti, ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo bei geriausio teikiamų paslaugų kokybės ir išlaidų santykio užtikrinimu.

Mackevičius, Daujotaitė (2011a)

Specifinė kontrolės funkcija, skirta organizacijų veiklos, programų ir (ar) sistemų funkcionalumui vertinti ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriais, siekiant išryškinti tiriamos veiklos problemas bei inicijuoti veiklos ir valdymo pažangą.

Morin (2011)

Veiklos audito veikimas apima vyriausybės skatinimą gerinti veiklą, didinti skaidrumą, užtikrinti atskaitomybę ir atsakomybę, išlaikyti patikimumą, kovoti su korupcija, skatinti visuomenės pasitikėjimą, padėti užtikrinti veiksmingą ir efektyvų viešųjų lėšų gavimą ir panaudojimą tautos interesams.

Reichborn-Kjennerud, Johnsen (2011)

Veiklos auditas gali būti apibrėžiamas kaip nepriklausomas valstybės įmonių, programų ar viešųjų organizacijų efektyvumo ir rezultatyvumo tyrimas, kuriame deramai atsižvelgiama į ekonomiką ir siekiama patobulinimų. Veiklos auditas gali būti atliekamas audito arba vertinimo stiliumi siekiant veiklos pagerinimų ir sudarant pagrindą veiklos sprendimams.

Van der Knaap (2011)

Veiklos auditas padeda susitelkti į konkrečius dalykus, užtikrinti skaidrumą ir sudaro prielaidas prognozuoti, padaro dalykus paprastus ir leidžia pateikti aiškius pareiškimus, patrauklias politines kampanijas ir aiškiai atskirti politiką ir įgyvendinimą, nes susitelkia į aktyvų politinių tikslų, uždavinių ir rodiklių naudojimą, kompleksiškai padeda sumažinti mąstymo ir diskusijų sudėtingumą, o tai leidžia politikos formuotojams sukurti aiškią viziją, kaip pasiekti tikslus. Veiklos auditas tikslus ir rodiklius paverčia į lengvai suprantamus orientacinius principus. Tai savo ruožtu tobulina viešųjų institucijų ir organizacijų veiklos kokybę.

Iatco, Ignat, Ungureanu, Athes (2014)

Veiklos auditas – tai savarankiškas ir objektyvus vertinimas, ar viešojo subjekto programa ar veikla yra efektyvi ir rezultatyvi, ar siekiant tikslų bei vykdant veiklą ekonomiškai ir efektyviai naudojami ištekliai.

Torres ir kt. (2016)

Veiklos auditas yra veikla, kuri prisideda prie viešojo sektoriaus veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo gerinimo bei pateikia rekomendacijas savo ataskaitose, kurių tikslas gerinti veiklą. Taip pat veiklos auditas yra viešojo administravimo kontrolės ir tobulinimo priemonė, kuri priverčia audituojamuosius imtis konkrečių veiksmų.

Raudla ir kt. (2016)

Veiklos auditas yra atskaitomybės stiprinimo priemonė, kuri gali prisidėti prie platesnių politinių diskusijų, gali teikti vyriausybėms patarimus dėl politikos ir teikti rekomendacijas, kaip viešoji administracija galėtų patobulinti savo darbą.

Irawan ir Mcintyre-mills (2016)

Veiklos audito koncepcija turėtų būti pakoreguota į platesnę, apimti politikos ir vyriausybės sprendimų padarinius dabartinei ir būsimoms gyvenimo kartoms.

Scharaschkin, McBride (2016)

Veiklos auditas yra tikrinimo priemonė, kuri padeda užtikrinti optimalų kainos ir kokybės santykį panaudojant išteklius ir siekiant užsibrėžtų rezultatų, padeda kontroliuoti tai, kaip viešosios organizacijos panaudoja išteklius laikydamosi įstatymų ir įgaliojimų. Numatomi rezultatai gali apimti, pavyzdžiui, „geresnę gerovę“, „finansinę padėtį“, „tvarią energijos gamybą“, „socialinę sanglaudą“ ir kt.

Pontones Rosa, Perez Morote (2016)

Veiklos audito paskirtis vertinti viešojo sektoriaus organizacijų veiklos rezultatus, naudą ir poveikį. Veiklos auditoriai turi apsvarstyti, ar politikos ketinimai ir schemos yra susijusios su realiomis visuomenės problemomis ir suinteresuotųjų šalių rūpesčiais.

Veiklos audito vadovas (2017)

Veiklos auditas yra nepriklausomas, objektyvus ir patikimas tikrinimas, ar įmonės, sistemos, operacijos, programos, veiksmai arba organizacijos funkcionuoja pagal ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo principus ir ar yra galimybių pagerinti padėtį.

Desmedt ir kt. (2017)

Veiklos auditas yra instrumentas, kurio paskirtis padėti daryti įtaką politiniams sprendimams ar prisidėti prie specifinių problemų sprendimo. Rekomendacijomis leisti audituojamiems asmenims imtis akivaizdžių ir matomų veiksmų. Padėti suprasti konkrečią politikos priemonę arba priežastinius galimos disfunkcijos mechanizmus.

Reichborn-Kjennerud, Vabo (2017)

Veiklos auditas yra institucionalizuotas susitarimas, kuris padeda įžvelgti latentines grėsmes ir kuris, teikiant ataskaitas, padeda užtikrinti parlamento atskaitomybę.

Adi, Dutil (2018)

Veiklos audito paskirtis padėti užtikrinti teisėtumą; pagerinti viešųjų reikalų valdymą; veikti kaip demokratinės valdžios kontrolės dalis; būti poveikio priemone bei instituciniu svertu tikrinant tuos, kuriems patikėtas sprendimų priėmimas ir išlaidos; užtikrinti atskaitomybę; daryti politinį poveikį.

Pierre, Peters, de Fine Licht (2018)

Veiklos auditas skirtas įvertinti ūkio subjekto veiklą, padėti bei patarti, kaip pagerinti veiklą, siūlyti geriausios praktikos pavyzdžius arba imituoti kitus panašius subjektus, turinčius gerą praktiką.

Šaltinis: sudaryta autorių

Chronologiniu aspektu išnagrinėjus literatūroje pateiktus veiklos audito apibūdinimus, galima teigti, kad veiklos auditas neapsiriboja vien tik ekonomiškumo, efektyvumo bei rezultatyvumo požiūriais. Pateikti veiklos audito apibūdinimai apima visos viešojo valdymo sistemos vertinimą, politiką, ekonomiką, lėšų valdymą, viešosios vertės kūrimą ir pan. Atsižvelgiant į analizės rezultatus, naujesnė veiklos audito samprata turėtų apimti ne tik jau esančius ekonomiškumo, efektyvumo bei rezultatyvumo principus, atitikties keliamus reikalavimus, tačiau ir gerųjų praktikų bei naujausių valdymo principų diegimą, kurie padėtų tobulinti veiklą, didinti skaidrumą, užtikrinti atskaitomybę, padėtų kovoti su korupcija, skatinti visuomenės pasitikėjimą valstybe, padėtų užtikrinti veiksmingą ir efektyvų viešųjų lėšų panaudojimą piliečių interesams.

Kadangi visų viešųjų institucijų ir organizacijų pagrindinis tikslas yra veikti visuomenės gerovei bei padėti kurti viešąją vertę, tai ir veiklos audito sampratoje viešosios vertės kūrimas turėtų užimti reikšmingą vietą. Veiklos auditą ir viešąją vertę sieja Arnaboldi, Lapsley (2008), Morin (2011), Irawan, Mcintyre-mills (2016), Scharaschkin, McBride (2016).

Ne vienas autorius yra pateikęs viešosios vertės sampratą. Viešoji vertė pagal Cordery, Hay (2018) yra tai, kas sieja finansinius ir nefinansinius rezultatus, atsižvelgiant į platesnį, viešojoje erdvėje įtvirtintų žmogiškųjų vertybių, vaizdą. Pagal Meynhardt (2015), viešoji vertė apima kolektyvinius tarpusavio santykius (grupių, institucijų, politikų ir pan.), vidines visuomenės normas, pagrindinių poreikių patenkinimą (kurie nėra konstanta, nes gerėjant ekonominei situacijai auga) bei gerovės sampratą, kuri kuriama vadovaujantis bendru suvokimu, o ne primetama stipresnių jėgų.

Taigi apibendrinant veiklos audito sampratos analizės rezultatus galima teigti, kad veiklos audito rezultatų pagrindinis tikslas – didinti viešąjį vertę per demokratinių vertybių (skaidrumą, atskaitingumą, pasitikėjimą, politinių sprendimų sąsajas su realiomis visuomenės problemomis) užtikrinimą. Veiklos audito rezultatai atspindės realybę ir bus pasiekti audito tikslai tik tokiu atveju, jei veiklos auditas bus atliekamas laikantis nepriklausomumo, objektyvumo bei patikimumo principų. Siekiant patikslinti šiuolaikinio veiklos audito sampratą, reikia įvertinti visus tyrėjų pateiktus apibūdinimus, įtraukiant kertinius aspektus, tokius kaip viešoji vertė ar aplinkosauga (ketvirtasis E). Verta pažymėti, kad veiklos audito procesas yra orientuotas į problemų, trūkumų ir jų atsiradimo priežasčių suradimą (identifikavimą). Suradus ir eliminavus problemų atsiradimo priežastis yra pašalinamos sisteminės klaidos ar trūkumai. Veiklos audito rezultatas yra rekomendacijų audituota tema pateikimas ir stebėjimas, kaip jos yra įgyvendinamos. Rekomendacijų turinys turi raginti imtis veiksmų, ieškoti veiklos sprendimų, pasiūlyti sprendimų kryptį, sudarant galimybes aiškiau matyti viziją kaip pasiekti užsibrėžtus tikslus (1 pav.).

???

1 pav. Veiklos audito samprata
Šaltinis: sudaryta autorių

Išnagrinėjus mokslininkų siūlomus veiklos audito apibūdinimus, galima pateikti patikslintą apibrėžimą, kuris apimtų svarbiausias veiklos audito kryptis:

Veiklos auditas yra nepriklausoma, objektyvi veikla, kurios tikslas, vadovaujantis teisės aktais, standartais, gairėmis bei gerosiomis praktikomis tikrinti ir vertinti ekonomiškumo, efektyvumo, rezultatyvumo ir ekologijos (4E) požiūriu organizacijų ir institucijų veiklą, siekiant rasti tobulintinas sritis ir rekomenduoti imtis konkrečių veiksmų, orientuotų į viešosios vertės kūrimą.

Naujasis siūlomas veiklos audito apibrėžimas išplaukia iš mokslinėje literatūroje aptariamų naujausių tendencijų, pastebėjimų bei atliktų tyrimų, kurie yra orientuoti į kintantį supratimą, kas yra veiklos auditas ir kokios funkcijos jam turėtų būti priskiriamos.

Veiklos audito funkcijų vertinimas

Mokslinėje literatūroje veiklos audito suvokimo ir atliekamų funkcijų raida yra siejama su naujojo viešojo valdymo doktrina, kurios esmė – viešojo sektoriaus administravimo ir valdymo procesuose pritaikyti privataus sektoriaus vadybos principus. Veiklos audito ir naujojo viešojo valdymo sąsajas nagrinėjo Hood (1995), Jarrar, Schiuma (2007), Arnaboldi ir kt. (2010), Nakrošis (2011), Verbeeten (2011), Colley (2012), Pollitt (2012, 2013, 2016), Arena, Arnaboldi (2014), Arnaboldi ir kt. (2015), Arnaboldi ir kt. (2016), Dan ir Pollitt (2015), Morin (2003, 2008), Desmedt ir kt. (2017), Reichborn-Kjennerud (2011, 2014), Marchi ir Bertei (2016), Reichborn-Kjennerud, Irene Vabo (2017) ir kiti. Marchi, Bertei (2016), nagrinėdami veiklos auditą, pažymi, kad viešosios veiklos matavimui ir vertinimui naudojant metodus, kurie naudojami privačiajame sektoriuje, negalima nevertinti skirtingų tikslų, kurių siekia šie du sektoriai. Privatus sektorius siekia pelno, viešasis sektorius siekia gauti ne tik ekonominę naudą, bet ir socialinę, kuriant viešąją vertę (Marchi, Bertei, 2016). Šie du veiksniai turi didelę reikšmę apibrėžiant veiklos audito funkcijas.

Vystantis naujojo viešojo valdymo doktrinai taip pat plėtėsi ir veiklos audito funkcijų įvairovė. Veiklos audito funkcijos, kurios buvo išskirtos Lietuvos ir užsienio autorių darbuose, pateiktos 2 lentelėje.

2 lentelė. Veiklos audito funkcijos moksliniuose šaltiniuose

Šaltinis

Autorių įvardinamos veiklos audito funkcijos

Mackevičius (2001)

Įvertinti organizacijos veiklą; padėti tobulinti veiklą ir spręsti problemas; pasiūlyti geresnio išteklių panaudojimo būdus; nustatyti problemines veiklos sritis; išsiaiškinti sistemų ir kontrolės trūkumus.

Mayne, Ontario (2006)

Nustatyti ar rezultatai, veikla, tvirtinimai atitinka nustatytus kriterijus; atliekant atitikties teisės aktams tikrinimą veiklos audito metu yra lyginama tai, kaip turėtų būti su tuo kaip yra; dėmesys skiriamas faktinei veiklai, kuria siekiama veiksmingai ir tinkamai įgyvendinti tikslus.

Morin (2008)

Gerinti veiklą per kontrolės prizmę; informuoti visuomenę apie viešojo valdymo trūkumus; skatinti vadovų atskaitomybę ir atsakomybę už pasekmes; būti pokyčių katalizatoriumi; skatinti peržiūrėti valdymo praktiką iš žmogiškųjų išteklių valdymo, naujų valdymo priemonių naudojimo, veiklos efektyvumo valdymo, siejamo su strategija, ir kontrolės perspektyvų; per rekomendacijas daryti įtaką interesų grupėms.

Mackevičius, Daujotaitė (2011a)

Tobulinti organizacijos veiklą; taupyti lėšas; mažinti išlaidas; gerinti paslaugų kokybę; stiprinti valdymo, administravimo procesus; siekti nustatytų tikslų.

Daujotaitė, Puškorius, Tarakevičiūtė (2012)

Tikrinti ir vertinti įvairias organizacijas, įvairias sritis; veiklos sritys tikrinamos ir vertinamos ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo požiūriais bei teikiamos rekomendacijos dėl esamos padėties gerinimo.

Arnaboldi, Lapsley (2008)

Vertinti visus organizacinius elementus; būti visos organizacijos veiklos atskaitos tašku.

Morin (2011)

Skatinti vyriausybę gerinti ir stiprinti atskaitomybę; išlaikyti valstybės patikimumą; kovoti su korupcija; skatinti visuomenės pasitikėjimą; padėti užtikrinti veiksmingą ir efektyvų viešųjų lėšų gavimą ir panaudojimą tautos interesams.

Kells (2011)

Nepriklausomai vertinti vyriausybinių organizacijų, programų, veiklos ar funkcijų vykdymą, siekiant teikti objektyvią informaciją; pagerinti viešąją atskaitomybę; palengvinti šalių, atsakingų už priežiūrą, darbą; esant poreikiui inicijuoti korekcinius veiksmus.

Reichborn-Kjennerud, Johnsen (2011)

Inicijuoti veiklos tobulinimo sprendimus.

Van der Knaap (2011)

Tobulinti viešųjų institucijų ir organizacijų veiklos kokybę bei sudaryti prielaidas prognozuoti.

Iatco ir kt. (2014)

Vertinti, ar viešojo subjekto programa ar veikla yra efektyvi ir produktyvi; ar siekiant tikslų bei vykdant veiklą ekonomiškai ir efektyviai naudojami ištekliai.

Torres ir kt. (2016)

Prisidėti prie viešojo sektoriaus veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo gerinimo audito ataskaitose pateikiant rekomendacijas; prisidėti prie audituojamų subjektų veiklos gerinimo; būti viešojo administravimo kontrolės ir tobulinimo priemone; priversti audituojamuosius imtis veiksmų.

Raudla ir kt. (2016)

Vertinti valdžios institucijų, sistemų, programų ar organizacijų veiklą atsižvelgiant į vieną ar kelis iš trijų aspektų: ekonomiškumo, veiksmingumo ir efektyvumo.

Irawan ir Mcintyre-mills (2016)

Orientuotis į ekonomiškumą, rezultatyvumą ir efektyvumą; laikantis etikos principų plėtoti pragmatišką požiūrį į politikos ir valdymo sprendimų pasekmes esamoms ir būsimoms gyvenimo kartoms.

Scharaschkin, McBride (2016)

Tikrinti, ar yra užtikrinamas optimalus kainos ir kokybės santykis panaudojant išteklius ir siekiant užsibrėžtų rezultatų; tikrinti kaip viešosios organizacijos panaudoja išteklius laikydamosi įstatymų ir įgaliojimų; audito rezultatus orientuoti į piliečių gerovę, finansinę padėtį, tvarią energijos gamybą, socialinę sanglaudą ir kt.

Pontones Rosa, Perez Morote (2016)

Įvertinti, ar politikos ketinimai ir schemos yra susijusios su realiomis visuomenės problemomis ir suinteresuotųjų šalių rūpesčiais.

Desmedt ir kt. (2017)

Padėti daryti įtaką politiniams sprendimams ir prisidėti prie specifinių problemų sprendimo; rekomendacijomis leisti audituojamiems asmenims imtis akivaizdžių ir matomų veiksmų; padėti suprasti konkrečią politikos priemonę arba priežastinius galimos disfunkcijos mechanizmus.

Adi, Dutil (2018)

Užtikrinti teisėtumą; pagerinti viešųjų reikalų valdymą; būti demokratinės valdžios kontrole; būti poveikio priemone ir instituciniu svertu tikrinant tuos, kuriems patikėtas sprendimų priėmimas ir išlaidos; audito rezultatus grįsti patikima informacija; užtikrinti atskaitomybę.

Pierre ir kt. (2018)

Įvertinti ūkio subjekto veiklą; padėti bei patarti, kaip pagerinti veiklą; pasiūlyti geriausios praktikos pavyzdžius.

Šaltinis: sudaryta autorių

Kaip matyti 2 lentelėje, veiklos audito funkcijų diapazonas yra labai platus. Nagrinėtoje mokslinėje literatūroje išskirtos veiklos audito funkcijos yra orientuotos ne tik į viešųjų lėšų panaudojimo, tačiau ir į viešojo valdymo strategijos įgyvendinimo, viešojo sektoriaus organizacijų rezultatų, kuriamos vertės, poveikio, atskaitomybės lygio, teisės aktų ir normų laikymosi, naujų valdymo principų įgyvendinimo ir pan. įvertinimą.

Siekiant susisteminti ir įvertinti veiklos audito funkcijų įvairovę, 2 lentelėje esančių autorių įvardintos funkcijos buvo sugrupuotos pagal savo prigimtį ir suskirstytos pagal dažnumą (žr. 3 lentelę).

3 lentelė. Veiklos audito funkcijos ir rangavimas pagal paminėjimų skaičių

Eil. Nr.

Veiklos audito funkcijos

Autoriai

Paminėta kartų

1.

Vertinti veiklą 3E požiūriu

Mackevičius, (2001); Mackevičius, Daujotaitė, (2011a); (Morin, 2011);Daujotaitė ir kt., (2012);

Iatco ir kt., (2014); Torres ir kt., (2016);

Raudla ir kt., (2016); Irawan, Mcintyre-mills, (2016);

Scharaschkin, McBride, (2016)

9

2.

Padėti tobulinti veiklą

(Mackevičius, 2001); Morin, (2008);

Mackevičius, Daujotaitė, (2011a); Daujotaitė ir kt., (2012); Reichborn-kjennerud, (2011); Torres ir kt., (2016); Adi, Dutil, (2018); Pierre ir kt., (2018)

8

3.

Kontroliuoti, padėti išvengti korupcijos

Mackevičius, (2001); Morin, (2008);

Daujotaitė ir kt., (2012); Morin, (2011); Torres ir kt., (2016); Scharaschkin, McBride, (2016); Adi, Dutil, (2018)

7

4.

Vertinti veiklą (ne tik 3E požiūriu)

Mackevičius, (2001); Mayne, Ontario, (2006)

Arnaboldi, Lapsley, (2008); Morin, (2008);

Kells, (2011); Pontones Rosa, Perez Morote, (2016)

Pierre ir ktl., (2018)

7

5.

Inicijuoti veiksmus, pokyčius

Morin, (2008); Kells, (2011); Reichborn-kjennerud, (2011); Torres ir kt., (2016); Desmedt ir kt., (2017);

5

6.

Padėti užtikrinti atskaitomybę

Morin, (2008); Morin, (2011); Kells, (2011);

Adi, Dutil, (2018)

4

7.

Padėti įgyvendinti tautos interesus

Morin, (2011); Irawan, Mcintyre-mills, (2016);

Scharaschkin, McBride, (2016);

Pontones Rosa, Perez Morote, (2016)

4

8.

Informuoti visuomenę

Morin, (2008); Adi, Dutil, (2018)

2

9.

Daryti įtaką politiniams sprendimams, padėti juos suprasti

Pontones Rosa, Perez Morote, (2016); Desmedt ir kt., (2017)

2

10.

Padėti užtikrinti teisėtumą, atitiktį

Mayne, Ontario, (2006); Adi, Dutil, (2018)

2

11.

Sudaryti prielaidas prognozuoti

Van der Knaap, (2011)

1

12.

Skatinti visuomenės pasitikėjimą

Morin, (2011)

1

13.

Daryti įtaką interesų grupėms

Morin, (2008)

1

14.

Padėti gerinti viešųjų paslaugų kokybę

Van der Knaap, (2011)

1

15.

Rasti problemų priežastis

Desmedt ir kt., (2017)

1

16.

Padėti įgyvendinti gerąsias praktikas

Pierre ir kt., (2018)

1

17.

Padėti užtikrinti atsakomybę

Morin, (2008)

1

Šaltinis: sudaryta autorių

Atlikus veiklos audito funkcijų vertinimą pagal jų nagrinėjimo moksliniuose šaltiniuose dažnumą (žr. 3 lentelę), nustatyta, kad nagrinėtuose šaltiniuose dažniausiai yra minimos tos funkcijos, kurios nurodytos INTOSAI veiklos audito apibrėžime, t. y. vertinti veiklą 3E požiūriu (9 kartai) bei padėti ją tobulinti (8 kartai). Tai rodo, kad yra laikomasi tradicinio požiūrio, kai veiklos audito pagrindinė funkcija yra vertinti ir gerinti institucijų, organizacijų ir kitų subjektų veiklą siejant su 3E požiūriu. Septyniuose šaltiniuose autoriai priskyrė veiklos auditui funkciją vertinti veiklą neakcentuodami 3E požiūrio. Šiuo atveju į vertinimą yra žvelgiama plačiau. Dažnu atveju veiklos audito funkcijoms priskiriama kontrolės/tikrinimo funkcija (7 autoriai). Reikėtų pažymėti, kad kontrolės funkciją priskirti veiklos auditui nelabai tinka, todėl, kad veiklos audito produktas yra rekomendacijos, o teisės aktuose nenumatyta imperatyvi nuostata, numatanti, kad rekomendacijas įgyvendinti privaloma. Todėl veiklos auditas turėtų būti labiau vertinimo, informavimo bei pagalbos valdant priemonė.

Veiklos audito funkcijų vertinimas pagal paminėjimą literatūroje parodė, kad veiklos audito rekomendacijos turi inicijuoti konkrečius veiksmus, kurie būtų skirti veiklos, procesų ar sistemų tobulinimui, taip pat į šį procesą įtraukiant pokyčių įgyvendinimą (Morin, 2008; Kells, 2011; Reichborn-kjennerud, 2011; Torres ir kt., 2016; Desmedt ir kt., 2017). Ši funkcija padeda užtikrinti, kad į veiklos audito rekomendacijas būtų reaguojama konkrečiais veiksmais, o ne kosmetiniais, kurie iš esmės situacijos nepakeičia.

Paminėtos reikšmingos funkcijos yra atskaitomybės užtikrinimas ir piliečių interesų įgyvendinimas per demokratijos vertybes (po 4 kartus). Vyriausybės, politikų, pareigūnų atskaitomybės užtikrinimas panaudojant viešąsias lėšas bei demokratinių principų įgyvendinimas yra veiklos audito objektas – apie tai savo studijose kalba Jan Van Helden, Johnsen, Vakkuri (2012), Rana, Hoque, Jacobs (2018), Van Helden, Reichard (2019) ir kt. Atskaitomybės užtikrinimas tyrėjų akcentuojamas kaip svarbi veiklos audito funkcija. Tačiau pastebima, kad keičiasi atskaitomybės forma, apie tai kalba Rana ir kt. (2018). Atskaitomybės formos pokyčiai siejami su viešojo sektoriaus modernizavimu.

Atskaitomybės užtikrinimo ir viešųjų interesų įgyvendinimo funkcijų akcentavimas rodo tendenciją, kad veiklos vertinimas, tobulinimas, kontrolės vykdymas, visų pirma, turi būti orientuoti į atsiskaitymą už viešųjų lėšų panaudojimą, tenkinant piliečių viešuosius poreikius.

Su tuo sietina visuomenės informavimo funkcija (Morin, 2008; Adi, Dutil, 2018. Paisant viešojo intereso ir gerovės, visuomenė yra informuojama apie viešųjų lėšų panaudojimą, politinių programų įgyvendinimo lygį, viešąją veiklą viešai pateikiant veiklos audito ataskaitas. Veiklos audito ataskaitos yra aptariamos žiniasklaidoje ar kitose medijose, taip informuojant visuomenę bei formuojant pasitikėjimą viešąja veikla ir vykdoma politika. Informavimo ir žiniasklaidos reikšmę viešinant veiklos audito rezultatus nagrinėjo Kells (2011), Reichborn-Kjennerud (2013, 2014), Raudla ir kt. (2016), Desmedt ir kt. (2017) ir kiti autoriai.

Veiklos audito ataskaitos ir rekomendacijos turi galią daryti įtaką politiniams sprendimams (Pontones Rosa, Perez Morote, 2016; Desmedt ir kt., 2017). Ši galia įgyjama vertinant politinius sprendimus bei teikiant ataskaitas apie tai. Veiklos audito funkcija – veiklos atitiktis teisės aktams, taip pat paminėta tik porą kartų. Žinoma, kad atitikties auditas yra kita audito rūšis ir atitikties vertinimo funkcija neturėtų būti priskiriama veiklos auditui. Atitikties auditas ir veiklos auditas Lietuvoje yra atskiros audito rūšys, tačiau kitose šalyse veiklos auditas apima ir atitikties vertinimo funkciją, todėl moksliniuose šaltiniuose ši funkcija galėjo būti priskirta veiklos auditui.

Po vieną kartą nagrinėtuose moksliniuose šaltiniuose yra paminėtos tokios veiklos audito funkcijos: suteikti galimybę prognozuoti; didinti visuomenės pasitikėjimą; daryti įtaką interesų grupėms; gerinti viešųjų paslaugų kokybę; rasti problemų atsiradimo priežastis; padėti įgyvendinti gerąsias praktikas. Reikėtų atskirai pažymėti funkciją, kuri buvo paminėta tik vieną kartą, tačiau yra labai svarbi: tai atsakomybės užtikrinimas. Ši problema yra aštri veikiant viešojoje erdvėje, nes tarnautojai, institucijų vadovai, pareigūnai, politikai ir kiti viešieji veikėjai turėtų būti ne tik atskaitingi, bet ir atsakingi už savo priimtus sprendimus bei atliktus darbus.

Stebima tendencija, kad atsižvelgdami į nūdienos aktualijas ir vykdomas reformas, kurios finansuojamos valstybės lėšomis, mokslininkai įžvelgia vis daugiau veiklos audito funkcijų, kurios padėtų užtikrinti visuomeninių poreikių patenkinimą. Vis daugiau dėmesio skiriama tautos interesų paisymui ir įgyvendinimui (Morin, 2011; Irawan, Mcintyre-mills, 2016; Scharaschkin, McBride, 2016; Pontones Rosa, Perez Morote, 2016), poreikiui informuoti visuomenę apie viešųjų lėšų panaudojimą bei pasiektus rezultatus (Morin, 2008; Adi, Dutil, 2018), daryti įtaką politiniams sprendimams (Pontones Rosa, Perez Morote, 2016; Desmedt ir kt., 2017) bei interesų grupėms (Morin, 2008). Galima numatyti, kad socialinės vertybės bus vis labiau integruojamos į viešojo sektoriaus, vyriausybės, ministerijų veiklos lauką tuo kuriant viešąją vertę.

Veiklos audito funkcijų įvairovė atspindi daugybę parametrų bei visų šių parametrų bendrą visumą. Pasak Parker ir kt. (2019), veiklos auditas tapo suprantamas kaip veiksmų bei reiškinių seka, kurioje dalyvauja veikėjai, scenarijai ir socialiniai parametrai. Apibendrinant veiklos audito funkcijų aspektą, galima teigti, kad veiklos audito funkcijų įvairovė neleidžia veiklos audito apibrėžti kaip vienareikšmiško proceso. Tai yra įvairiapusis procesas, kurio tikslas vertinti daugybę sričių bei savo vertinimo rezultatais padėti kryptingai užtikrinti viešosios vertės kūrimą.

Veiklos audito funkcijų įgyvendinimo problematika

Veiklos audito funkcijų specifika, prigimtis, pobūdis ir įvairovė sudaro prielaidas atsirasti tam tikram jų nesuderinamumui bei jų įgyvendinimo sunkumams. Iš vienos pusės įžvelgiama problema, kad veiklos auditoriai, atlikdami jiems priskirtas funkcijas, kuriomis siekiama veiklos audito tikslų, privalo išlaikyti balansą tarp kontrolės, vertinimo, pagalbos, užtikrinimo, pasitikėjimo ir kt. Savo esme šios funkcijos yra sunkiai derinamos, todėl veiklos audito tikslai turėtų būti subalansuoti, derinami tarpusavyje bei su suinteresuotų šalių siekiniais. Kitaip funkcijos gali prieštarauti viena kitai, kaip, pavyzdžiui dvi funkcijos – kontroliuoti ir padėti. Apie veiklos audito funkcijų suderinimo problematiką rašė Mayne, Ontario (2006), Reichborn-Kjennerud, Johnsen (2011), Reichborn-Kjennerud, Vabo (2017) ir kiti.

Vertinant moksliniuose šaltiniuose pateiktų veiklos audito funkcijų įvairovę, pvz. tokias funkcijas kaip vertinti, gerinti, tikrinti, padėti, užtikrinti ir kt. matyti, kad kai kurios iš jų tarpusavyje gali būti sunkiai suderinamos. Pavyzdžiui, pastaruoju metu veiklos auditui priskiriamoms naujoms funkcijoms tampa būdinga konsultacinė – pagalbinė veikla, kurios pagrindas yra kompromisas tarp veiklos auditoriaus nepriklausomumo ir griežtos veiklos atskaitomybės. Tai savo darbuose aprašė Hay, Cordery (2018), Parker ir kt. (2019), Morin, Hazgui (2016), Raudla ir kt. (2016). Šie autoriai teigia, kad galima išskirti dvi veiklos audito funkcijų kryptis: pirma – veiklos audito atlikimas 3E požiūriu, kuriuo siekiama didinti atskaitomybę viešajame sektoriuje; ir antra – kai tikimasi, kad veiklos auditas prisidės prie organizacinio mokymosi, veiklos tobulinimo ir pokyčių įgyvendinimo. Atliekant veiklos auditą, kurio paskirtis iš vienos pusės yra kontroliuoti, o iš kitos padėti tobulinti veiklą, išryškėja nesuderinamumas tarp kontrolės ir veiklos vertinimo bei tobulinimo, pokyčių inicijavimo, konsultavimo, pagalbos funkcijų.

Antroji problematikos pusė yra matavimo kriterijų ir rodiklių nustatymas vertinimui audituojamose srityse, dėl to kyla sunkumų įgyvendinant numatytas funkcijas. Veikla yra sunkiai apibrėžiama konkrečiais parametrais, todėl jai vertinti reikalingus duomenis yra sudėtinga surinkti ir apdoroti. Pasak Pollitt (2013), kyla sunkumų apibrėžiant, ką apima veiklos tobulinimas arba gerinimas. Tam, kad būtų galimybė įvertinti, viešojo sektoriaus organizacijų veikla turi būti apibrėžiama pagal iš anksto nustatytus kriterijus, rodiklius ir/ar rezultatus. Vienas iš plačiausiai taikomų metodų matuoti veiklą, yra matuoti pasiektus veiklos rezultatus ir palyginti su nusibrėžtais – tai yra atlikti rezultatyvumo auditą. Veiklos rezultatai, tai yra teikiamų paslaugų apimtis, lygis, turinys ir kiti parametrai, kuriuos kartais yra sudėtinga išmatuoti. Bøge Kristiansen ir kt. (2017) veiklos matavimą pasiūlė apibrėžti kaip veiklos kiekybinių elementų paketą: matuojamo objekto apsibrėžimą, veiklos rodiklių pasirinkimą, duomenų rinkimą, duomenų analizę ir pateikimą. Visi šie penki elementai sudaro veiklos informaciją (Kristiansen ir kt. 2017). Tačiau dažnai tam tikri veiklos aspektai yra sunkiai apčiuopiami ir jiems įvertinti parinkti rodiklius yra praktiškai neįmanoma, to pavyzdys gali būti institucinė logika, antrinė politika, paprotinė teisė ir kt.

Veiklos vertinimui reikalingi duomenys gali būti pateikiami profesiniuose darbo dokumentuose, veiklos sutartyse, subalansuotų rodiklių sistemoje, standartizuotuose kokybės sistemose, metinėse ataskaitose ir kituose dokumentuose, kurie yra tik vieni iš daugelio veiklos vertinimo duomenų šaltinių, iš kurių gaunama informacija gali būti naudojama pačiais įvairiausiais pjūviais. Tačiau, kaip jau minėta, ne visus duomenis galima rasti dokumentuose, duomenų šaltiniais gali būti apklausų rezultatai, socialiniai parametrai, įvairūs išoriniai ar vidiniai veiksniai. Kadangi dažnai sudėtinga rasti kriterijus matavimui ar vertinimui, todėl veikla gali būti vertinama naudojant pačius įvairiausius metodus, kuriuos pasirinkti veiklos auditorius turi turėti pakankamą kompetenciją.

Apibendrinant, galima teigti, kad racionalus viešųjų paslaugų kokybės ir išlaidų santykio tinkamumas yra tik viena iš veiklos vertinimo ir tobulinimo krypčių, kurias apima veiklos auditas. Aptariant veiklos vertinimą, laikantis ekonomiškumo, efektyvumo bei rezultatyvumo principų, nėra paruoštos vieningos metodikos, kurioje konkrečiai ir aiškiai būtų pateikiami metodai kaip vertinti veiklą 3E požiūriu, yra bendros gairės. Todėl tam tikrose specifinėse srityse šias gaires ne visada galima pritaikyti. Viešojo sektoriaus aplinkoje susiduriama su didele veiklų įvairove, pvz., krašto apsauga, švietimas, sveikatos apsauga ir kt., kurią suprasti, rasti kriterijus ir rodiklius bei pateikti patikimą vertinimą yra nemenkas iššūkis veiklos auditoriams. Ir nors veiklos audito funkcijų įgyvendinimo klausimas mokslinėje literatūroje dar tik pradedamas nagrinėti ir šia tema nėra daug tyrimų, tačiau kai kurios problemos jau išryškėjo. Laikmečio tendencijos sudaro prielaidas plėstis veiklos audito funkcijų įvairovei, tačiau visada atsirandant naujiems reiškiniams iškyla daugybė nenumatytų aplinkybių, sąlygų, apribojimų, kurie turėtų būti įvertinami. Didelė funkcijų įvairovė ir tarp funkcijų kylantys prieštaravimai bei vertinimo kriterijų nustatymo, išmatavimo ir įvertinimo įvairiapusiškumas inicijuoja naujus tyrimus veiklos audito srityje.

Išvados

1. Atlikta veiklos audito sampratų analizė atskleidė didelę jų įvairovę. Ir nors daugumoje apibrėžimų akcentuojamas 3E (ekonomiškumo, efektyvumo ir rezultatyvumo) požiūris, tačiau veiklos audito samprata nuolat evoliucionuoja ir apima vis daugiau aspektų. Įvertinus vyraujančias veiklos audito tendencijas, pasiūlytas papildytas veiklos audito apibrėžimas, kuris apima 4E (ekonomiškumą, efektyvumą, rezultatyvumą ir ekologiją) ir orientuotas į viešosios vertės kūrimą.

2. Apibendrinant atlikto funkcijų rangavimo rezultatus galima teigti, kad vis dar laikomasi tradicinio požiūrio apie veiklos audito funkcijas, tačiau vis dažniau yra stebima funkcijų transformacija ir jų įvairovės praplėtimas. Populiariausios išlieka tradicinės veiklos audito funkcijos: vertinimas 3E požiūriu; tobulinimas bei tikrinimas. Tačiau prie veiklos audito funkcijų priskiriamos naujesnės: padėti inicijuoti veiksmus bei įgyvendinti pokyčius; užtikrinti atskaitomybę, padėti įgyvendinti tautos interesus; informuoti visuomenę; daryti įtaką politiniams sprendimams; užtikrinti atitiktį; padėti prognozuoti; skatinti visuomenės pasitikėjimą valstybe; daryti įtaką interesų grupėms; padėti gerinti viešųjų paslaugų kokybę; rasti trūkumų ir problemų priežastis; įgyvendinti gerąsias praktikas ir padėti užtikrinti atsakomybę. Veiklos audito funkcijų įvairovė neleidžia veiklos audito apibrėžti kaip vienareikšmiško proceso. Tai yra įvairiapusis procesas, kurio tikslas vertinti daugybę sričių bei savo vertinimo rezultatais padėti kryptingai užtikrinti viešosios vertės kūrimą šalies piliečiams.

3. Veiklos audito funkcijų specifika, prigimtis, pobūdis ir įvairovė sudaro prielaidas atsirasti tam tikram jų nesuderinamumui bei jų įgyvendinimo sunkumams. Yra išskiriamos dvi pagrindinės funkcijų įgyvendinimo problemos. Pirma, dėl didelės funkcijų įvairovės tarp funkcijų kyla prieštaravimų. Atliekant veiklos auditą, kurio paskirtis iš vienos pusės yra kontroliuoti, o iš kitos padėti tobulinti veiklą suponuoja nesuderinamumą tarp kontrolės ir veiklos vertinimo bei tobulinimo, pokyčių iniciavimo, konsultavimo, pagalbos funkcijų. Antra, dėl veiklos įvairiapusiškumo funkcijas sunku nustatyti vertinimo kriterijus, išmatuoti ir įvertinti. Kadangi veikla yra sunkiai apibrėžiama konkrečiais parametrais jai vertinti reikalingus duomenis yra sudėtinga surinkti ir paversti rodikliais. Dažnai sudėtinga rasti kriterijus matavimui ar vertinimui, todėl ji gali būti vertinama ne tik per rezultatų įgyvendinimo prizmę, bet ir naudojant kitus metodus, kuriuos pasirinkti veiklos auditorius turi turėti pakankamą kompetenciją.

4. Viešasis sektorius apima didelę veiklų įvairovę, kurių tinkamas vertinimas ir rekomendacijų įgyvendinimas sudarytų sąlygas auginti ir gerinti kuriamą viešąją vertę. Moksliniuose šaltiniuose vis dažniau kalbama apie veiklos audito įvairiapusiškumą, todėl didėja poreikis atlikti tyrimus vertinant veiklos audito atliekamų funkcijų įvairovę bei jų įgyvendinimo problematiką.

Literatūra

3100 TAAIS INTOSAI. (n.d.). Veiklos audito gairės: svarbiausi principai. Retrieved from www.issai.org

Adi, S., Dutil, P. (2018). Searching for strategy: Value for Money (VFM) audit choice in the new public management era. Canadian Public Administration, 61(1), 91–108. https://doi.org/doi.org/10.1111/capa.12254

Arena, M., Arnaboldi, M. (2014). Risk and performance management: are they easy partners? Management Research Review, 37(2), 152–166. https://doi.org/10.1108/MRR-08-2012-0180

Arnaboldi, M., Azzone, G., Palermo, T. (2010). Managerial innovations in central government: not wrong, but hard to explain. International Journal of Public Sector Management, 23(1), 78–93. https://doi.org/10.1108/09513551011012349

Arnaboldi, M., Lapsley, I. (2008). Making management auditable: The implementation of best value in local government. Abacus, 44(1), 22–47. https://doi.org/10.1111/j.1467-6281.2007.00247.x

Arnaboldi, M., Lapsley, I., Dal Molin, M. (2016). Modernizing public services: subtle interplays of politics and management. Journal of Accounting Organizational Change, 12(4), 547–567. https://doi.org/10.1108/JAOC-07-2014-0041

Arnaboldi, M., Lapsley, I., Steccolini, I. (2015). Performance Management in the Public Sector : The Ultimate Challenge. Financial Accountability Management, 31(February), 1–22.

Arthur, A., Rydland, L. T., Amundsen, K. (2012). The User Perspective in Performance Auditing— A Case Study of Norway. American Journal of Evaluation, 33(1), 44–59. https://doi.org/10.1177/1098214011408283

Bøge Kristiansen, M., Dahler-Larsen, P., Ghin, E. M. (2017). On the Dynamic Nature of Performance Management Regimes. Administration & Society, 1–23. https://doi.org/10.1177/0095399717716709

Colley, H. (2012). Not learning in the workplace: austerity and the shattering of illusio in public service work. Journal of Workplace Learning, 24(5), 31–337. https://doi.org/10.1108/13665621211239868

Cordery, C., Hay, D. (2018). Supreme audit institutions and public value: Demonstrating relevance. Financial Accountability & Management, 12(4), 1–15. https://doi.org/10.1111/faam.12185

Dan, S., Pollitt, C. (2015). NPM Can Work: An optimistic review of the impact of New Public Management reforms in central and eastern Europe. Public Management Review, 9037(August 2014), 1–28. https://doi.org/10.1080/14719037.2014.908662

Daujotaitė, D., Mačerinskienė, I. (2008). Development of Performance Audit in Public Sector. 5Th International Scientific Conference Business and Management’ 2008, (January 2008), 177–185.

Daujotaitė, D., Puškorius, S., Tarakavičiūtė, I. (2012). Veiklos audito teorija ir praktika. Vilnius.

Desmedt, E., Morin, D., Pattyn, V., Brans, M. (2017). Impact of Performance Audit on the Administration : a Belgian Study ( 2005-2010 ). Managerial Auditing Journal, 32(3), 251–275. https://doi.org/10.1108/MAJ-04-2016-1368

Hay, D., Cordery, C. (2018). The value of public sector audit: Literature and history. Journal of Accounting Literature, 40, 1–15. https://doi.org/10.1016/j.acclit.2017.11.001

Hood, C. (1995). The new public management in the 1980s: variations on a theme. In Accounting, Organizations and Society (Vol. 20). Retrieved from https://pdfs.semanticscholar.org/2807/1401574fd01fb00345dcba852f216a825e37.pdf

Iatco, C., Ignat, G., Ungureanu, G., Athes, H. (2014). Aspects Regarding the Principles of Performance Audit. Lucrări Ştiinţifice, 57(2), 253–257.

Irawan, A. B., Mcintyre-mills, J. (2016). Application of Critical Systems Thinking to Performance Auditing Practice at the Indonesian Supreme Audit Institution : Issues and Challenges. Systems Research and Behavioral Science, 33, 24–44. https://doi.org/10.1002/sres.2325

Jan Van Helden, G., Johnsen, Å., Vakkuri, J. (2012). The life-cycle approach to performance management: Implications for public management and evaluation. Evaluation, 18(2), 159–175. https://doi.org/10.1177/1356389012442978

Jarrar, Y., Schiuma, G. (2007). Measuring performance in the public sector: Challenges and trends. Measuring Business Excellence, 11(4), 4–8. https://doi.org/10.1108/13683040710837883

Kells, S. (2011). The Seven Deadly Sins of Performance Auditing : Implications for Monitoring Public Audit Institutions. Australian Accounting Review, 21(4), 383–396. https://doi.org/10.1111/j.1835-2561.2011.00150.x

Lietuvos Respublikos Valstybės kontrolės įstatymas 1995 m. gegužės 30 d. Nr. I-907. (2019). Suvestinė redakcija 2019.01.02. Retrieved from https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.61BB05227699/yLmFspUCSR.

Mackevičius, J. (2001). Auditas: teorija, praktika, perspektyvos: monografija. Lietuvos Mokslas. Retrieved from https://lnb.libis.lt/showRecordDetails.do?recordNum=14&biId=1352396&catalog=false&resId=&previewUrl=undefined&epaveldas=f

Mackevičius, J., Daujotaitė, D. (2011a). Veiklos auditas : veiklos tikrinimo ir vertinimo instrumentas. Informacijos Mokslai, 57, 26–38.

Mackevičius, J., Daujotaitė, D. (2011b). Veiklos audito elementai: analizė ir auditas. Societal Studies, 2236(2), 459–472.

Marchi, L., Bertei, M. (2016). Performance Audit in the Public Sector. What is the contribution to the Performance Management? Management Control, (3), 49–63. https://doi.org/10.3280/maco2016-003004

Mayne, J., Ontario, O. (2006). Audit and evaluation in public management: challenges, reforms, and different roles. The Canadian Journal of Program Evaluation, 21(1), 11–45.

Meynhardt, T. (2015). Public Value: Turning a conceptual framework into a scorecard. Public Value and Public Administration, pp. 189–203.

Morin, D. (2003). Controllers or catalysts for change and improvement: would the real value for money auditors please stand up? Managerial Auditing Journal , 18(2), 19–30. Retrieved from https://doi.org/10.1108/02686900310454165720

Morin, D. (2008a). Auditors general’s universe revisited: An exploratory study of the influence they exert on public administration through their value for money audits. Managerial Auditing Journal, 23(7), 697–720. https://doi.org/10.1108/02686900810890652

Morin, D. (2011). Serving as magistrate at the French Cour des comptes: Navigating between tradition and modernity. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 24(6), 718–750. https://doi.org/10.1108/09513571111155528

Morin, D., Hazgui, M. (2016). We are much more than watchdogs : The dual identity of auditors at the UK. Journal of Accounting & Organizational Change, 12(4), 568–589. https://doi.org/10.1108/JAOC-08-2015-0063

Nakrošis, V. (2011). Viešojo Valdymo Reformos Lietuvoje : Kodėl Ir Kuo Reikia Pakeisti Naująją Viešąją Vadybą? Politologija, 1(61), 65–98.

Parker, L. D., Jacobs, K., Schmitz, J. (2019). New public management and the rise of public sector performance audit Evidence from the Australian case. Accounting, Auditing Accountability Journal, 32(1), 2–25. https://doi.org/10.1108/AAAJ-06-2017-2964

Pierre, J., Peters, B. G., de Fine Licht, J. (2018). Is auditing the new evaluation? Can it be? Should it be? International Journal of Public Sector Management, 31(6), 726–739. https://doi.org/10.1108/IJPSM-08-2017-0219

Pollitt, C. (2003). Performance audit in Western Europe: Trends and choices. Critical Perspectives on Accounting, Vol. 14, pp. 157–170. https://doi.org/10.1006/cpac.2002.0521

Pollitt, C. (2013). The logics of performance management. Evaluation, 19(4), 346–363. https://doi.org/10.1177/1356389013505040

Pontones Rosa, C., Perez Morote, R. (2016). The audit report as an instrument for accountability in local governments: a proposal for Spanish municipalities. International Review of Administrative Sciences, 82(3), 536–558. https://doi.org/10.1177/0020852314566000

Puškorius, S. (2003). Veiklos audito lyginamoji analizė: teorijų apžvalga. Viešoji Politika Ir Administravimas, 4, 42–53.

Rana, T., Hoque, Z., Jacobs, K. (2018). Public sector reform implications for performance measurement and risk management practice: insights from Australia. Public Money Management, 1–10. https://doi.org/10.1080/09540962.2017.1407128

Raudla, R., Taro, K., Agu, C., Douglas, J. W. (2016). The Impact of Performance Audit on Public Sector Organizations: The Case of Estonia. Public Organization Review, 16(2), 217–233. https://doi.org/10.1007/s11115-015-0308-0

Reichborn-kjennerud, K. (2011). Auditors ’ Understanding of Evidence : a performance Audit of an Urban Development Programme. Evaluation, 17(3), 1–32.

Reichborn-Kjennerud, K. (2013). Political Accountability and Performance Audit: the Case of the Auditor General in Norway. Public Administration, 91(3), 680–695. https://doi.org/10.1111/padm.12025

Reichborn-Kjennerud, K. (2014). Performance audit and the importance of the public debate. Evaluation, 20(3), 368–385. https://doi.org/10.1177/1356389014539869

Reichborn-Kjennerud, K., Johnsen, Å. (2011). Auditors’ understanding of evidence: A performance audit of an urban development programme. Evaluation, 17(3), 217–231. https://doi.org/10.1177/1356389011410523

Reichborn-Kjennerud, K., Vabo, I. S. (2017). Performance audit as a contributor to change and improvement in public administration. Evaluation, 23(1), 6–23. https://doi.org/10.1177/1356389016683871

Scharaschkin, A., McBride, T. (2016). Policy analytics and accountability mechanisms: judging the ‘value for money’ of policy implementation. Annals of Operations Research, 236, 39–56. https://doi.org/10.1007/s10479-014-1723-2

Torres, L., Yetano, A., Pina, V. (2016). Are Performance Audits Useful? A Comparison of EU Practices. Administration & Society, 1(32), 1–32. https://doi.org/10.1177/0095399716658500

Van der Knaap, P. (2011). Sense and complexity: Initiatives in responsive performance audits. Evaluation, 17(4), 351–363. https://doi.org/10.1177/1356389011423551

Van Helden, J., Reichard, C. (2019). Management control and public sector performance management. Baltic Journal of Management, 14(1), 122–140. https://doi.org/10.1108/BJM-01-2018-0021

Verbeeten, F. H. M. (2011). Public sector cost management practices in The Netherlands. International Journal of Public Sector Management, 24(6), 492–506. https://doi.org/10.1108/09513551111163620

Dokt. Asta Šalienė: Vilniaus universiteto, ekonomikos ir verslo administravimo fakulteto, apskaitos ir audito katedros doktorantė. Mokslinių interesų sritis – veiklos auditas. Institucijos adresas: Universiteto g. 3, LT-01513, Vilnius.

Dokt. Asta Šalienė – PhD student of Accounting and Auditing Department, Faculty of Economics and Business Administration, Vilnius University. Scientific interests: performance audit. Address of institution: Universiteto str. 3, LT-01513, Vilnius.

Dr. Daiva, Tamulevičienė: Vilniaus universiteto, ekonomikos ir verslo administravimo fakulteto, apskaitos ir audito katedros docentė. Mokslinių interesų sritys – išlaidų apskaita ir valdymas, valdymo apskaita, finansų valdymas, finansinė analizė, kontrolingas. Institucijos adresas: Saulėtekio al. 9, II rūmai, LT-10222, Vilnius.

Dr. Daiva, Tamulevičienė: Associate Professor of Accounting and Auditing Department, Faculty of Economics and Business Administration, Vilnius University. Scientific interests: cost accounting and management, management accounting, financial management, financial analysis, controlling. Address of institution: Saulėtekio av. 9, II building, LT-10222, Vilnius.

Dr. Lionius, Gaižauskas: Vilniaus universiteto, ekonomikos ir verslo administravimo fakulteto, apskaitos ir audito katedros profesorius. Mokslinių interesų sritys – išlaidų apskaita ir valdymas, valdymo apskaita, finansų valdymas. Institucijos adresas: Saulėtekio al. 9, II rūmai, LT-10222, Vilnius.

Dr. Lionius Gaižauskas: Professor of Accounting and Auditing Department, Faculty of Economics and Business Administration, Vilnius University. Scientific interests: cost accounting and management, management accounting, financial management. Address of institution: Saulėtekio av. 9, II building, LT-10222, Vilnius.